Vybrané zmeny zavedené novelou zákona o DPH účinné od 01.10.2012 v Slovenskej republike

S účinnosťou od 01.10.2012 došlo zákonom č. 246/2012 Z.z. (ďalej len ako „novela“) k novelizácii slovenského zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o DPH“), ktorá novelizácia priniesla niekoľko pomerne dôležitých zmien s priamym dopadom na každého platcu DPH.

Novela zákona o DPH nadväzuje najmä na Koncepciu boja proti daňovým podvodom na dani z pridanej hodnoty, ktorú vláda schvália ešte v máji 2011 a je ňou do slovenského právneho poriadku čiastočne transponovaná i smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.

Zábezpeka na DPH

Medzi najvýznamnejšie zmeny, ktoré zaviedla novela zákona o DPH patrí bezpochyby úplne nová povinnosť niektorých nových platcov DPH poskytnúť zábezpeku na daň. Táto povinnosť sa vzťahuje na osoby, ktoré podali žiadosť o registráciu pre DPH po účinnosti novely, t.j. od 01.10.2012, a to bez ohľadu na to, či ide o povinných platcov DPH (osoby, ktoré samé alebo v združení s inými dosiahli za predchádzajúcich najviac 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat najmenej vo výške 49.790 eur) alebo o dobrovoľných platcov DPH.

Zábezpeku na DPH je možné zložiť buď priamo na účet daňového úradu alebo bankovou zárukou poskytnutou bankou bez výhrad na obdobie 12 mesiacov v prospech daňového úradu vo výške požadovanej zábezpeky. Ako už bolo vyššie uvedené, povinnosť zložiť zábezpeku na DPH sa nevzťahuje generálne na všetkých nových platcov DPH ale len na zákonom určené nasledovné okruhy osôb:

Zaťaženie zábezpekou na DPH vo vzťahu k novým podnikateľom (písm. d) vyššie) zákonodarca v dôvodovej správe odôvodňuje rozsudkom Súdneho dvora EÚ v prípade C - 268/83 (Rompelman), podľa ktorého sa má za zdaniteľnú osobu vykonávajúcu ekonomickú činnosť považovať aj osoba, ktorá deklaruje svoj zámer uskutočňovať zdaniteľné obchody kúpou majetku alebo služieb určených na podnikanie, nie je teda možné zamietnuť registráciu na DPH osobe, ktorá ku dňu podania žiadosti o registráciu na DPH zatiaľ neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody. Podľa cit. rozsudku má však daňová správa právo vyžadovať, aby deklarovaný zámer bol potvrdený objektívnymi prvkami nasvedčujúcimi plánovanému vykonávaniu činností. Prvoradým cieľom ustanovenia podľa písm. d) vyššie je zabezpečiť zabráneniu prípadnému zneužitie dobrovoľnej registrácie.

Za predpokladu, že žiadateľ o registráciu pre DPH spadá do okruhu osôb, ktorým zákon ukladá povinnosť zložiť zábezpeku na DPH (viď a) až d) vyššie), daňový úrad takémuto žiadateľovi rozhodnutím určí výšku zábezpeky na DPH. Zákon o DPH stanovuje výšku požadovanej zábezpeky pomerne široko, pričom jej minimálna výška je 1.000 eur a maximálna výška je až 500.000 eur. Zákonodarca teda evidentne daňovému úradu necháva pomerne široký priestor na uplatnenie správnej úvahy pri určení výšky zábezpeky. Podľa dôvodovej správy k schválenej novele by mal daňový úrad zábezpeku určiť v takej výške, ktorá bude zodpovedať potenciálnej miere zneužitia systému DPH. Daňová správa v spolupráci s Ministerstvom financií SR dostala v tejto súvislosti za úlohu vypracovať podrobné kritériá, na základe ktorých bude daňový úrad určovať výšku zábezpeky. Hornú hranicu zábezpeky by mal podľa dôvodovej správy daňový úrad využiť vtedy, keď bude mať odôvodnené obavy, že registrácia na DPH bude zneužitá na získanie neoprávnenej výhody napr. v podobe neoprávneného čerpania nadmerných odpočtov. Pôjde najmä o prípady, keď žiadateľ participoval alebo participuje na nedoplatkoch na DPH približne vo výške hornej hranice, t.j. ak dlžná suma na DPH je alebo bola 500.000 eur a viac. Naopak zábezpeku vo výške dolnej hranice určí daňový úrad vtedy, ak napr. pôjde o novozaložený subjekt, ktorý nemá resp. nemal nedoplatky na DPH a nie sú žiadne dôvodné pochybnosti o tom, že v budúcnosti bude vykonávať zdaniteľnú činnosť.

V tejto súvislosti je potrebné si uvedomiť, že daňový úrad nemá oprávnenie rozhodovať o tom či žiadateľovi povinnosť zložiť zábezpeku uloží alebo nie. Za predpokladu, že sú splnené podmienky na jej uloženie (t.j. žiadateľ spadá pod kritériá podľa písm. a) až d) vyššie) je daňový úrad povinný uložiť žiadateľovi povinnosť zložiť zábezpeku, pritom je oprávnený rozhodovať len o jej výške. Následne je žiadateľ o registráciu povinný zložiť zábezpeku na DPH do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky.

Daňový úrad rozhoduje o povinnosti zložiť zábezpeku pre DPH v osobitnom rozhodnutí, proti ktorému môže žiadateľ o registráciu podať odvolanie v lehote ôsmich dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na DPH. Odvolanie proti rozhodnutiu o zložení zábezpeky ale nemá odkladný účinok, t.j. i v prípade podania odvolania povinnosť žiadateľa na zloženie zábezpeky naďalej trvá.

V prípade, ak žiadateľ o registráciu DPH nesplní uloženú povinnosť zložiť zábezpeku, je potrebné rozlišovať medzi tým, či ide o žiadateľa - dobrovoľného platcu DPH alebo povinného platcu DPH. Ak ide o žiadateľa podľa písm. a) až c) vyššie a zároveň je tento žiadateľ povinný požiadať o registráciu pre DPH (samostatne alebo spoločne s inými v združení dosiahol v predchádzajúcich 12 mesiacoch obrat najmenej 49.790 eur), a tento žiadateľ nesplní povinnosť zložiť zábezpeku, resp. zloží len jej časť, potom je daňový úrad oprávnený (a povinný) vymáhať zábezpeku v exekučnom daňovom konaní. Naproti tomu v prípade, ak žiadateľ podáva žiadosť o registráciu pre DPH dobrovoľne, no požadovanú zábezpeku na DPH nezloží, potom bez ohľadu na dôvod, ktorý daňový úrad vedie k tomu aby požadoval zloženie zábezpeky (t.j. písm. a) až d) vyššie), v prípade ak zábezpeka nebude zložená daňový úrad ju nebude exekučne vymáhať ale len zamietne žiadosť o registráciu pre DPH.

Účelom zábezpeky na DPH je jej prípadné neskoršie použitie na úhradu tých nedoplatkov na DPH, ktoré vznikli po zaregistrovaní žiadateľa za platiteľa DPH. Rovnako ako pri určení výšky zábezpeky aj o použití zábezpeky daňový úrad vydá osobitné rozhodnutie, proti ktorému je možné sa odvolať. Odvolanie proti rozhodnutiu o použití zábezpeky nemá odkladný účinok, preto jeho podanie nemá vplyv na oprávnenie daňového úradu zábezpeku použiť v súlade s jeho rozhodnutím.

Zábezpeka na DPH má len dočasný charakter. V prípade, ak nebolo v dobe 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky zábezpeku ani jej časť nutné použiť, daňový úrad peňažnú zábezpeku alebo jej časť zloženú peňažnými prostriedkami na účet daňového úradu vráti do 30 dní odo dňa, kedy uplynulo 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky na DPH. Ohraničenie doby trvania peňažnej zábezpeky je potrebné vnímať ako pozitívum, no je rovnako potrebné si uvedomiť, že počas trvania zábezpeky nemá žiadateľ, neskôr už ako platiteľ DPH, nárok na žiadny úrok zo zloženej sumy. Z praktického hľadiska to znamená, že počas 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky platiteľ DPH nemôže žiadnym spôsobom so zábezpekou nakladať (napr. ju nemôže investovať do svojho podnikania) a tieto peniaze zostávajú zakonzervované bez toho aby došlo k akémukoľvek ich zhodnoteniu, práve naopak, v dôsledku inflácie bude platiteľovi DPH v skutočnosti vrátená nižšia hodnota ako bola pôvodne zložená. Uvedená skutočnosť môže znamenať spomalenie podnikateľského rozvoja platiteľa DPH najmä v prípade vyššej sumy zábezpeky na DPH (horná hranica zábezpeky je až 500.000 eur).

Nevýhodou zavedenia zábezpeky na DPH je okrem iného i to, že sa dotknutým daňovým subjektom predĺži doba registrácie za platiteľa DPH z 30 na 60 dní. Zábezpeku na DPH možno vo všeobecnosti vnímať aj ako určitú sankciu voči žiadateľom o registráciu za platcov DPH, ktorí si buď priamo sami neplnili daňové povinnosti, alebo ktorí ako konatelia alebo spoločníci nezabezpečili plnenie daňových povinností v právnických osobách, v ktorých vystupovali ako konatelia alebo spoločníci. Tu možno celkom jednoznačne hovoriť o tzv. rizikových osobách, pri ktorých z empirického hľadiska existuje odôvodnený predpoklad, že budú naďalej pokračovať v neplnení so daňových povinností (ide o osoby podľa písm. a) až c) vyššie). Určité otázky môže vyvolať zaťaženie povinnosťou zložiť zábezpeku na DPH v prípade osoby, ktorá v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH ešte neuskutočňuje dodanie tovarov ani služieb, ale vykonáva len prípravnú činnosť na podnikanie. V tomto prípade ide celkom zrejme o nového podnikateľa, ktorý požiadal o registráciu pre DPH ešte pred samotným výkonom akejkoľvek podnikateľskej činnosti, ergo, ku dňu podania žiadosti o registráciu pre DPH mu nemohol vzniknúť žiaden nedoplatok na DPH (ide o osobu podľa písm. d) vyššie). Pri novom podnikateľovi zábezpeka na DPH celkom zrejme neplní žiadnu sankčnú funkciu ale čisto len funkciu zabezpečovaciu.

Zdaňovacie obdobie

Novelou zákona o DPH sa menia pravidlá určujúce dĺžku zdaňovacieho obdobia. Podobne ako podľa predchádzajúcej právnej úpravy i novelizovaný zákon o DPH upravuje všeobecné zdaňovacie obdobie ako jeden kalendárny mesiac. Vypúšťa sa však výnimka z tohto pravidla, podľa ktorej zdaňovacím obdobím platiteľa, ktorý dosiahol za predchádzajúci kalendárny rok obrat nižší ako 331.939,19 eura je kalendárny štvrťrok. Uvedené zmeny sa týkajú tak nových platiteľov DPH zaregistrovaných po 30.09.2012 ako aj platiteľov DPH zaregistrovaných pred účinnosťou novely (za predpokladu, že sa na nich už pred účinnosťou novely nevzťahovalo mesačné zdaňovacie obdobie).

Podľa novej právnej úpravy sa platiteľ DPH môže rozhodnúť, že jeho zdaňovacím obdobím bude kalendárny štvrťrok za predpokladu, že od konca kalendárneho mesiaca, v ktorom sa stal platiteľom DPH uplynulo viac ako 12 kalendárnych mesiacov a za týchto 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov nedosiahol obrat ani 100.000 eur. Takúto zmenu je platiteľ DPH povinný oznámiť daňovému úradu do 25 dní od skončenia kalendárneho mesiaca, v ktorom splnil vyššie uvedené podmienky na zmenu zdaňovacieho obdobia na kalendárny štvrťrok.

Tí platitelia DPH, ktorý mali podľa predchádzajúceho právnej úpravy zdaňovacie obdobie kalendárny štvrťrok sa podľa nového právneho stavu môžu stať mesačnými platiteľmi DPH. Novela v prechodných ustanoveniach stanovuje, že platiteľ DPH, ktorý mal k 30.09.2012 (pred účinnosťou novely) zdaňovacie obdobie kalendárny štvrťrok, môže pokračovať v tomto zdaňovacom období, najviac však do konca kalendárneho štvrťroka, v ktorom prestane plniť podmienky stanovené zákonom. V zmysle vyššie uvedeného, ak po 30.09.2012 platiteľ DPH má za obdobie predchádzajúcich 12 mesiacov obrat aspoň 100 000 eur alebo je platiteľom DPH, ktorému odo dňa registrácie za platiteľa DPH ešte neuplynulo 12 mesiacov, potom môže byť tento platiteľ DPH štvrťročným platiteľom DPH len do konca roka 2012. Od januára 2013 sa však i takýto platiteľ DPH stane mesačným platiteľom.

Zrušenie registrácie pre DPH

Novelou zákona o DPH sa rozšírila možnosť daňového úradu zrušiť registráciu pre DPH niektorým platiteľom DPH. Ide o úpravu fakultatívneho zrušenia registrácie, a teda daňový úrad je po novom oprávnený (môže), nie však povinný, zrušiť registráciu pre DPH, okrem doterajších dôvodov, i tomu platiteľovi DPH, ktorý:

Daňový úrad o zrušení registrácie pre DPH vydá rozhodnutie, v ktorom určí deň, uplynutím ktorého právnická osoba alebo fyzická osoba prestáva byť platiteľom DPH. Proti tomuto rozhodnutiu nie je možné podať odvolanie. Takáto osoba je povinná do desiatich dní odo dňa kedy prestala byť platiteľom DPH odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii pre DPH.

Ručenie za DPH

Ďalšou zmenou, ktorú zaviedla novela zákona o DPH, je precizovanie inštitútu ručenia za DPH (zavedený od 01.05.2004 na základe článku 21 ods. 3 šiestej smernice, v súčasnosti čl. 205 smernice 2006/112/ES), ktorý sa osvedčil ako úspešný prostriedok v boji proti podvodom v členských štátoch EÚ (napr. Veľká Británia, Portugalsko, Česká republika, Belgicko, Dánsko).

Platiteľ DPH, ktorému je alebo má byť dodaný tovar alebo služba na Slovensku, ručí za DPH z predchádzajúceho stupňa uvedenú na faktúre, ak dodávateľ DPH uvedenú na faktúre nezaplatil alebo sa stal neschopným zaplatiť DPH a platiteľ DPH v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá DPH alebo časť DPH z tovaru alebo služby nebude zaplatená. Novelizovaný zákon o DPH na tomto mieste definuje, ktoré dôvody sa považujú za dostatočný dôvod na to, že platiteľ DPH vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá DPH alebo časť DPH z tovaru alebo služby nebude zaplatená, nasledovne:

Účelom inštitútu ručenia za DPH je eliminovať zdaniteľné obchody, ktorých jediným cieľom je zneužitie práva a dosiahnutie vyplatenia neoprávneného nadmerného odpočtu, pričom častokrát ide o obchodovanie so službami, pri ktorých sa skutočnosť, či ide o fiktívny obchod s cieľom získať daňovú výhodu zneužitím práva, ťažko zisťuje.

Inštitút ručenia za DPH možno uplatniť, ak dôjde ku kumulatívnemu splneniu podmienok,

(i) jednak u dodávateľa: daň uvedenú na faktúre neodvedie,

(ii) a jednak u odberateľa: - cena je zjavne odchylná od normálnej trhovej ceny (písm. a)), alebo

- ide o pokračovanie uskutočňovania transakcií s dodávateľom aj po predchádzajúcom varovaní správcom dane (písm. b)) - Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky platiteľa DPH, u ktorého nastali dôvody na zrušenie registrácie pre DPH, zverejní v zozname takýchto osôb vedenom na portáli Finančnej správy Slovenskej republiky, alebo

- ide o personálne prepojenie dodávateľa s odberateľom (písm. c)).

V súvislosti s vyššie uvedeným novela zákona o DPH pridáva úplne nové ust. § 69b, ktoré upravuje postup uplatnenia ručiteľského záväzku daňovým úradom voči platiteľovi DPH. DPH, ktorá je uvedená na faktúre, a ktorú dodávateľ v lehote splatnosti riadne neuhradil alebo uhradil len jej časť (ďalej len ako "nezaplatená DPH"), je povinný uhradiť vyššie uvedený platiteľ DPH, ktorý za DPH ručí. (ďalej len ako "ručiteľ"). Novelizovaný zákon o DPH explicitne ustanovuje, že záväzky ručiteľa voči daňovému úradu nezaniknú ani zánikom dodávateľa bez právneho nástupcu.

V prípade, ak dôjde k naplneniu zákonných podmienok podľa (i) a (ii) vyššie, daňový úrad miestne príslušný podľa sídla dodávateľa uloží ručiteľovi osobitným rozhodnutím povinnosť uhradiť nezaplatenú DPH, ktorej výšku v rozhodnutí uvedie. Ručiteľ je následne povinný nezaplatenú daň uhradiť v lehote 8 dní od doručenia rozhodnutia, pričom v rovnakej lehote je ručiteľ oprávnený proti rozhodnutiu podať odvolanie, ktoré však nemá odkladný účinok.